新疆崇德律师事务所  宋小毛 耿栋

（本文发表于《新疆律师》2013年第5期）

    内容摘要：税收筹划一般被运用于理财和经营管理活动中，在破产程序中往往被忽视。从破产程序的目标取向以及税收筹划的本质特征等方面分析，在破产程序中进行税收筹划是十分必要的。本文选取了增值税、消费税、房产税、土地增值税等主要税种，就其在破产程序中进行税收筹划的具体运用进行了分析和阐述，希望籍此抛砖引玉，引起业界对破产程序中税收筹划工作的关注和研究。

关键词：税收、筹划、破产

一、税收筹划概述

（一）税收筹划的概念

在西方发达国家，税收筹划对纳税人来说非常熟悉，而在我国，税收筹划则处于初始阶段。税收筹划是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税负最轻的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种筹划行为1。

（二）税收筹划的本质特征

税收筹划具有普遍性、多变性、专业性等诸多特点，其本质特征主要包括三个方面：

1、合法性。即税收筹划的前提条件是必须符合国家法律及税收法规，是在法律法规的许可范围内进行的。

2、事前筹划性。税务筹划一般是在应税行为发生之前进行规划、设计和安排，它可以在事先测算出税务筹划的效果，因而须在事前进行筹划。

3、目的性。税收筹划的目的是使纳税人税负最轻，以获得税收收益。

二、破产程序中进行税收筹划的必要性及特点

（一）在破产程序中进行税收筹划的必要性

在我国，税收筹划多被运用于理财和经营管理活动中，对于因负债累累而进入破产程序的企业，人们很难将其与税收筹划联系起来，这一方面是由于税收筹划活动在我国尚不普及，另一方面也说明人们还没有充分认识到在破产程序中进行税收筹划的必要性。笔者认为，从破产程序的目标取向以及税收筹划的本质特征等方面分析，在破产程序中进行税收筹划是非常有必要的。

1、破产程序的目标是最大限度的满足各债权人的受偿利益，而税收筹划的目的就是使纳税人税负最轻，以获得最大化的税收收益。通过税收筹划获得的额外收益恰恰满足了破产程序中使债权人受偿利益最大化的目标取向，所以，两者的目标是完全相符的。

2、破产程序是法律程序，所有的事务都是在法院监管和法院指定的破产管理人操作下进行的，税收筹划的前提之一就是合法性，所以，在破产这样的法律程序中进行税收筹划更能使之符合法律要求。

3、税收筹划可能会对破产程序产生重大影响。破产包括破产清算、重整、和解三种具体程序，破产清算是通过变卖处置破产企业2全部财产以公平清偿给所有债权人，从而终结破产企业法律主体资格的程序；重整、和解又称破产预防，是对达到破产条件的破产企业，通过减债、债务重组等方式避免其破产，使其得以保留法律主体资格的程序。在人民法院受理破产申请前或受理破产申请后，如果相关当事方特别是债权人通过税收筹划，发现破产清算中资产处置的大量收入将用于缴纳税款，那么他们将可能更倾向于选择对破产企业进行重整或与破产企业和解，所以，税收筹划将对当事方选择破产的具体程序可能产生重大影响。

4、税收筹划可能会对破产程序中的具体环节产生重大影响。例如，在破产财产变价时，破产管理人可以通过税收筹划选择收益最大化的处置方式；在破产财产分配时，债权人可以通过税收筹划来权衡货币分配、实物分配哪种方式对自己更加有利。

（二）破产程序中税收筹划的特点

由于破产程序不同于一般意义上的企业经营管理、理财、投资等活动，所以，破产程序中的税收筹划也呈现出其相应的特点：

1、税收筹划的主体为破产管理人。通常情况下，税收筹划的主体是纳税人，而在破产程序中，税收筹划的主体是破产管理人，因为作为纳税主体的破产企业已丧失了经营管理的权力，不可能再进行税收筹划活动。

2、受益对象为债权人。一般来说，税收筹划的主体和受益对象是一致的，即谁进行税收筹划，谁就是筹划收益的获得者。而在破产程序则不同，筹划的主体是破产管理人，而受益对象则是破产企业的债权人，因为破产管理人的报酬是以“最终清偿的财产价值总额”为基数来计算的3，破产程序中应缴的税款作为破产费用或共益债务并不会减少最终清偿的财产价值总额，所以，税款缴纳的多少对破产管理人报酬没有任何影响。

3、税收筹划方案通过的程序不同。在企业正常经营的情况下，企业拟订的税收筹划方案要按企业章程或法律规定交由董事会、股东会或上级主管部门审议或批准。在破产程序中，破产管理人拟订的税收筹划方案，无论是涉及继续营业、财产变价还是财产分配，都将按法律规定提交债权人会议审议表决。

三、主要税种在破产程序中的税收筹划

（一）增值税的税收筹划

增值税是对在我国境内销售或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣的一种流转税。在破产程序中，对增值税的税收筹划主要包括以下几种：

1、纳税人身份的税收筹划。增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，按现行规定，增值税一般纳税人税率分为17%、13%、11%、6%四档，小规模纳税人税率为3%，虽然小规模纳税人的税率低于一般纳税人，但一般纳税人应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，而小规模纳税人实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。因此，增值税纳税人身份选择不同，增值税缴纳方式也不同，对增值税的缴纳数额也会产生较大影响。在破产程序中，如果破产企业破产前是增值税一般纳税人，进入破产程序后，破产管理人应当根据破产企业的具体情况，查清破产企业破产前是否有可抵扣的进项税额、判断破产程序中是否会产生可抵扣的进项税额，从而进行相关的税收筹划，以确定是否保留破产企业一般纳税人资格。

2、销售方式的税收筹划。在破产程序中，无论是破产企业依法继续营业还是破产管理人处置破产企业存货，都会涉及存货的销售，不同的销售方式产生的税负是不同的。例如销货方给予购买方价格优惠的折扣销售，由于折扣是在销售方实现销售的同时发生，因此，税法规定如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的金额计算增值税；如果将折扣另开发票，不论销货方在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

3、混合销售行为的税收筹划。如果一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务则为混合销售，税法规定对于混合销售分不同情况有不同的处理方法：从事货物的生产、批发或零售的企业以及以从事货物的生产、批发或零售为主并兼营非应税劳务的企业的混合销售，视同销售，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售，视同销售非应税劳务，不征收增值税。在破产企业发生混合销售行为时，破产管理人可以进行相应的税收筹划，如果破产企业是小规模纳税人，则可以对增值率和营业税税目中的税率相比较，选择有利的方式进行纳税；如果破产企业是一般纳税人，按营业税纳税税负会更低的话，则可以通过控制营业税税目下的营业额，使其成为营业税纳税人，从而降低相应的税负。

4、纳税义务发生时间的税收筹划。税法规定赊销和分期收款结算方式以合同约定的日期为纳税义务发生时间，所以破产企业销售产品或破产管理人处置存货商品时，如涉及到分期收款的情况，应签订分期收款合同而非直接收款合同，以避免提前发生纳税义务。

（二）消费税的税收筹划

消费税是对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人征收的一种税，是对特定的消费品和消费行为征税。如果破产企业生产、销售应税消费品，那么在破产程序中就会涉及消费税缴纳问题。在破产程序中，对消费税的税收筹划主要包括以下几个方面：

1、兼营行为的税收筹划。税法规定，兼营多种不同税率应税消费品的企业，应当分别核算不同应税消费品的销售额、销售数量，未分别核算的，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，一律从高适用税率。所以，如果破产企业兼营多种不同税率应税消费品，破产管理人应加强对不同税率应税消费品的会计核算，做到账目清楚；对于消费品的组合，没有必要成套销售的，不宜采用这种销售方式。

2、消费税计税依据的税收筹划。消费税的计算方式有从价定率和从量定额两种，对实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品，如果包装物连同产品销售，无论包装物是否单独计价，也不论会计上如何处理，包装物均应并入销售额中计征消费税。但如果包装物并未随同产品销售，而是借给购货方周转使用，仅仅收取包装物押金的话，只要此项押金在规定的时间内（一般为一年）退回，可以不并入销售额计算纳税。在破产程序中如果涉及此类问题，破产管理人可考虑在情况允许时采用出借包装物的方式，一方面有助于减少计税依据，降低税收负担，另一方面在归还押金之前，可以占有这部分押金的利息。

3、纳税临界点的税收筹划。纳税临界点就是税法中规定的一定的比例和数额，当销售额或应纳税所得额超过这一比例或数额时就应该依法纳税或按更高的税率纳税，从而使纳税人税负大幅上升；反之，纳税人可以享受优惠，降低税负。所以当破产企业应税消费品的定价接近纳税临界点时，应进行相应的税收筹划，确定合理的销售价格，以获取最大的税后收益。

（三）房产税的税收筹划。

房产税是对坐落在城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房屋以房产为征税对象，依据房产价格或房产租金收入向房产所有人或经营人征收的一种税。在破产程序中，破产企业自用房产和对外出租房产会涉及房产税，对房产税的筹划主要包括以下几个方面：

1、征收范围的税收筹划。税法规定，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收，这意味着，在这范围之外的房产不用征收房产税。税法对征税的房产范围进行了明确，“房产”是以房屋形态表现的财产，房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱等不属于房产。因此，如果破产企业建筑物涉及应税房产和非应税建筑的，应严格区分、分别记账，这样就可把本不用缴纳的房产税节省下来。

2、房产使用方式的税收筹划。房产税实行从租计征与从价计征两种方式，对自用的应税房产，按房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳，税率为1.2%；对出租的应税房产，按房产租金收入计算缴纳，税率为12%。所以，在破产程序中，对于破产企业既可自用又可出租的房产，应计算税负平衡点，以确定是自用还是出租，从而获得相应的税收收益。税负平衡点的计算如下：

房产税从价计征税金 = 房产原值*（1-30%）*1.2% = 房产原值*0.84%；

房产税从租计征税金 = 出租房产租金*12%；

两者税负平衡点公式：房产原值*0.84% =出租房产租金*12%；

即：出租房产租金/房产原值 = 7%。

根据上述公式，如出租房产租金/房产原值比例高于7%，则应自用；如出租房产租金/房产原值比例低于7%，则应出租。

上述公式也可用于应税房产是用于对外出租还是对外提供仓储服务的选择上，因为应税房产对外提供仓储服务不需缴纳房产税，所以当出租房产租金/房产原值比例高于7%时，则应对外提供仓储服务；如出租房产租金/房产原值比例低于7%时，则应对外出租。

（四）土地增值税的税收筹划

土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得增值性收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税具有以下特点：以转让房地产取得的增值额为征税对象；征税面比较广；采用扣除法和评估法计算增值额；按增值额占扣除项目金额的比率确定30%-60%的四级超率累进税率，按次征收。在破产程序中，很多破产企业往往占有大片土地、拥有大量房产，在目前地价奇高的情况下，一旦涉及处置破产企业土地和房产，土地增值税缴纳数额就成为破产程序相关当事方十分关注的问题。破产程序中，土地增值税的税收筹划主要包括以下几个方面：

1、利用税收优惠政策进行筹划。我国税法对土地增值税的减免做了相应的规定，如《土地增值税暂行条例》第六条规定：因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税；《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字【1995】48号文件规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。在破产企业土地增值额巨大，土地增值税税额已影响到破产财产处置时，可考虑以下两种方法：由土地部门征收破产企业土地，然后再出让给意向购买方，这样就可以享受土地增值税免税待遇，笔者处理的一起破产案件就是采用的上述筹划方法；在符合法律规定的条件下转入重整程序，由意向购买方收购破产企业股权，这样购买方既实际控制了破产企业的土地和房产，同时又避免了缴纳土地增值税。

2、不同增值率的房产是否合并的筹划。由于土地增值税适用四档超率累进税率，其中最低税率为30%，最高税率为60%，如果对增值率不同的房地产并在一起核算，就有可能降低高增值率房地产的适用税率，使该部分房地产的税负下降，同时可能会提高低增值率房地产的适用税率，增加这部分房地产的税负。所以，在破产企业存在可单独计算、增值率不同的房产时，破产管理人需要具体测算分开核算与合并核算的相应税额，再选择低税负的核算方法，以达到节税的目的。

3、对增值额的筹划。在确定土地增值税税额时，很重要的一点便是控制增值额。因为增值额是转让房地产取得的收入减除税法规定扣除项目金额后的余额，如果能使转让收入变少，扣除项目金额不变，增值率自然降低，从而可以适用较低税率纳税。所以在破产管理人处置破产企业房产时，应进行相应的税收筹划，将能够单独计价的部分如房屋内部的办公设备、电器等设施从整个房地产价值中分离出来，分别签订房地产转让合同和附属设备转让合同，分别处置，从而使得增值额降低而节省了应纳土地增值税。

四、结语

税收筹划是一项高层次的理财活动和系统工程，要求筹划人员应当充分了解国家的税收政策，严格划清税收筹划、避税以及偷税的界限，准确把握税收筹划的尺度，所以，筹划人员必须精通税法、会计、投资、金融等专业知识。这对于从事破产业务的破产管理人来说，无疑提出了更高的执业要求。破产管理人只有不断完善专业人员配备，不断提高专业人员素质，才能达到这种新的执业要求。当然，在必要的情况下，破产管理人也可以通过聘请税收筹划专家的方式，来提高税收筹划的规范性和合理性。

注释：

1李大明，《论税收筹划的原理及其运用》，《中南财经政法大学学报》2002年第6期第50页。

2《企业破产法》将破产申请受理后的企业称之为“债务人”，将破产宣告后的企业称之为“破产人”，本文为论述方便，将进入破产程序的企业统称为“破产企业”。

3最高人民法院《关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定》第二条规定，人民法院应根据债务人最终清偿的财产价值总额，在一定比例限制范围内分段确定管理人报酬。

参考文献：

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4 李大明，《论税收筹划的原理及其运用》，《中南财经大学学报》2002年第6期。

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